相続時精算課税制度は相続対策として有効か？

相続対策の一つに、生前に財産を贈与する方法（生前贈与）があります。

生前贈与の課税方法には「暦年課税」と「相続時精算課税」があり、本稿では、贈与時の税負担だけでなく将来の相続税計算まで含めて考える相続時精算課税について、暦年課税と比較したうえで、相続対策として有効となる場面と注意点を解説します。

生前贈与による相続対策では、どの財産を、いつ、誰へ移すかを整理し、財産の種類と価額、贈与者の生活資金、家族間の公平、相続までの期間や二次相続まで含めて試算することが重要です。

01生前贈与と課税方法

1-1暦年課税

●制度の概要

暦年課税は、暦年（1月1日から12月31日まで）に贈与を受けた財産の合計額から、基礎控除110万円を差し引いて贈与税を計算します。基礎控除110万円は贈与者ごとに適用されるものではありません。例えば、複数の人から贈与を受けた場合でも、受贈者がその年に受けた贈与の合計額に対して適用されます。

●持戻し課税と贈与税額控除

持戻し課税とは、相続、遺贈または相続時精算課税に係る贈与により財産を取得した人が、被相続人から一定期間内に贈与を受けていた場合に、その贈与時の価額を相続税の課税価格に加算する制度です。相続開始日が2027年1月2日以後の場合、相続開始前3年を超える期間の贈与には総額100万円の加算除外があります。加算対象となった贈与財産に係る贈与税は、相続税額から控除されます。この加算対象期間は、下記の表のとおりです。

1-2相続時精算課税

●制度の概要

相続時精算課税は、原則として、贈与年の1月1日現在で60歳以上の父母・祖父母等から、同日現在で18歳以上の子・孫等への贈与について、贈与者ごとに選択できる制度です。2024年以後の贈与には年110万円の基礎控除があり、さらに累計2,500万円の特別控除を利用でき、これらを超える部分には原則として20％の贈与税が課税されます。

贈与者が亡くなった時点で、原則として贈与時の価額を相続税の課税価格に加えますが、2024年以後の贈与については年110万円の基礎控除後の金額を加算し、既に納めた贈与税と相続税を精算します。

●制度の選択適用と選択期限

相続時精算課税は贈与者ごとに選択できますが、一度選択すると、その贈与者からの贈与について暦年課税へ戻ることはできません。例えば、将来の財産状況や贈与計画が変わり、暦年課税を選ぶ方が有利となる場合でも変更できません。適用初年度は、原則として、贈与を受けた年の翌年2月1日から3月15日までに「相続時精算課税選択届出書」を提出します。

●特別控除と期限内申告の関係

同一年に複数の特定贈与者から贈与を受けた場合、年110万円の基礎控除は贈与額に応じて按分します。2023年以前の贈与にはこの基礎控除はありません。他の贈与の申告要否も別途確認します。

基礎控除は、2024年以後の贈与について毎年110万円ずつ適用され、その控除部分は相続税の課税価格にも加算されません。これに対し、特別控除は特定贈与者ごとに通算2,500万円が限度で、使用した金額だけ翌年以後の残額が減り、その控除部分は贈与者の死亡時に相続税の課税価格へ加算されます。

また、2,500万円の特別控除を受けるためには、控除を受ける金額などの必要事項を記載した贈与税の期限内申告書を提出する必要があり、期限後申告では特別控除を適用できません。

02暦年課税と相続時精算課税

暦年課税と相続時精算課税はいずれも年110万円の基礎控除がありますが、贈与税の税率、相続時の加算範囲、制度選択後の取扱いが異なります。主な違いは、次の表のとおりです。

相続時精算課税は、暦年課税に代えて贈与者ごとに選択して適用する制度です。このため、制度の違いを踏まえ、相続時精算課税を積極的に選択すべきかを検討します。

03制度を選択すべき場合

相続時精算課税は、価格の上昇が見込まれる財産や収益を生む財産を早期に移したい場合のほか、相続開始年の贈与や相続税の申告が見込まれない場合にも選択肢となります。ここでは、選択を検討する主な場面と留意点を整理します。

3-1株価の上昇が見込まれる自社株式

●早期贈与の効果と留意点

自社株式は、会社の利益が蓄積して純資産が積み上がると、株価の上昇要因となります。株価が比較的低い段階で相続時精算課税により贈与すれば、その後の株価上昇部分が相続税の課税価格に反映されない効果が期待できます。

一方、贈与後に株価が下落しても、原則として贈与時の価額が相続税計算の基礎となります。また、株式の承継は議決権や経営権にも影響するため、事業計画や株価算定とあわせて確認する必要があります。

●取得費加算・みなし配当課税との関係

相続税の納税資金を確保する方法として、会社に資金を蓄積し、相続後に会社が相続人から自社株式を買い取り、その売却代金を納税に充てることが考えられます。実行に当たっては、会社法上の分配可能額や会社の資金繰りを確認する必要があります。

相続時精算課税の適用を受けた財産についても、相続税の課税価格に算入された部分は、その他の要件を満たせば取得費加算やみなし配当課税の特例を検討できます。通常、非上場株式を発行会社へ譲渡すると、譲渡対価の一部がみなし配当として総合課税の対象となりますが、この特例を適用すると、譲渡対価の全額を株式の譲渡所得として計算できるため、配当所得より低い税率となる場合があります。

3-2収益を生み出す賃貸不動産

●早期贈与の効果

賃貸不動産を早期に贈与し、所有権と収益権が受贈者へ移転すると、贈与後の賃料収入は受贈者に帰属し、贈与者の相続財産を構成しません。また、贈与後の賃料収入が受贈者に蓄積されるため、贈与者の預貯金等が増加して将来の相続財産が膨らむことを抑える効果も期待できます。

贈与後の賃料収入を贈与者の相続財産から切り離せる期間が長くなるため、一般に、贈与時期が早いほど効果が期待できます。ただし、贈与者の生活資金や贈与時の税負担、小規模宅地等の特例を適用できなくなる影響も含めて検討します。

●贈与と相続の税負担

不動産を相続・遺贈または贈与により取得した場合は、登録免許税と不動産取得税の取扱いが異なります。

●小規模宅地等の特例との関係

小規模宅地等の特例は、被相続人等の居住用または事業用に使われていた宅地等を相続または遺贈により取得し、一定の要件を満たす場合に、限度面積まで相続税評価額を減額する制度です。本項で扱う賃貸不動産の敷地は、貸付事業用宅地等に該当し、一定の要件を満たす場合、200㎡まで50％減額されます。

ただし、相続時精算課税により贈与を受けた宅地は、相続または遺贈により取得した宅地等であるという要件を満たさないため、小規模宅地等の特例を適用できません。

3-3相続開始年の贈与

●暦年課税と相続時精算課税の違い

例えば、相続または遺贈により財産を取得した人が、被相続人から相続開始年に贈与を受けた場合、暦年課税では、年110万円の基礎控除以下の部分を含む贈与時の価額の全額が相続税の課税価格に加算されます。
一方、2024年以後の贈与では、この贈与について相続時精算課税を選択すると、年110万円の基礎控除後の金額だけが相続税の課税価格に加算され、基礎控除分は加算されないため、この点では相続時精算課税を選択した方が有利となります。
いずれの場合も、その贈与について贈与税の申告は不要です。

●選択届出書の提出期限

相続時精算課税を初めて選択する場合は、「相続時精算課税選択届出書」を期限までに提出する必要があります。贈与者が贈与をした年の中途に死亡した場合は、通常の場合と提出期限および提出先が異なります。

贈与者が贈与年の中途に死亡した場合、その贈与について贈与税の申告書を提出する必要はありませんが、相続時精算課税を選択するには、相続税の申告義務がない場合でも選択届出書の提出が必要です。

3-4相続税の申告が見込まれない場合

将来の相続財産が相続税の基礎控除額以下と見込まれる場合でも、相続時精算課税により多額の財産を早期に移転できることがあります。また、相続時精算課税により贈与税を納めていた場合、相続税額から控除しきれない贈与税額は、相続税の申告により還付を受けることができます。

ただし、相続税が発生しない見込みでも、届出、財産管理、遺留分や家族間の公平など、税金以外の影響を確認する必要があります。